Análise da imunidade do ITBI nas holdings familiares e da distinção jurídica entre proprietário do imóvel e sujeito que exerce a atividade locatícia.
Introdução
A imunidade do ITBI – Imposto sobre Transmissão de Bens Imóveis, prevista no art. 156, § 2º, inciso I, da Constituição Federal constitui uma das mais relevantes limitações constitucionais ao poder de tributar no contexto das reorganizações patrimoniais e empresariais no Brasil.
Apesar da objetividade do texto constitucional, a prática administrativa de diversos municípios brasileiros passou a desenvolver interpretações ampliativas da exceção constitucional relacionada à atividade imobiliária preponderante, especialmente no contexto das holdings familiares patrimoniais.
Nos últimos anos, tornou-se comum que administrações municipais negassem a imunidade do ITBI simplesmente porque o imóvel integralizado ao capital social encontrava-se locado no momento da operação.
Em muitos casos, a conclusão fiscal é construída mediante raciocínio automático e simplista: se o imóvel gera aluguel, então a holding proprietária necessariamente exerce atividade locatícia.
Entretanto, essa conclusão ignora aspectos elementares do Direito Civil, da lei do inquilinato, da natureza jurídica da posse e da própria redação constitucional do art. 156, §2º, inciso I, da Constituição Federal.
A Constituição não estabelece que a imunidade será afastada quando o imóvel estiver alugado.
A Constituição estabelece hipótese completamente diversa: a imunidade será excepcionada quando a atividade preponderante do adquirente for a locação de bens imóveis.
A diferença é profunda.
O imóvel não exerce atividade econômica.
Quem exerce atividade econômica é sujeito jurídico.
E justamente nesse ponto reside um dos maiores erros hermenêuticos praticados por diversas administrações municipais brasileiras.
O presente artigo busca demonstrar que a mera existência de imóvel locado não caracteriza automaticamente atividade imobiliária preponderante da holding proprietária, sobretudo porque a locação constitui relação jurídica de natureza pessoal e possessória, não se confundindo com a titularidade dominial do bem.
Além disso, pretende-se demonstrar que o sistema jurídico brasileiro admite plenamente a dissociação entre proprietário e locador, permitindo que a exploração econômica da locação seja exercida por pessoa distinta do titular do domínio do imóvel.
Essa distinção possui enorme relevância constitucional para a correta interpretação da imunidade do ITBI nas holdings familiares patrimoniais.
A imunidade constitucional do ITBI e a atividade do adquirente
O art. 156, § 2º, inciso I, da Constituição Federal dispõe:
“O imposto previsto no inciso II:
I – não incide sobre a transmissão de bens ou direitos incorporados ao patrimônio de pessoa jurídica em realização de capital, nem sobre a transmissão de bens ou direitos decorrente de fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica, salvo se, nesses casos, a atividade preponderante do adquirente for a compra e venda desses bens ou direitos, locação de bens imóveis ou arrendamento mercantil.”
A leitura do dispositivo revela aspecto fundamental frequentemente ignorado pelas administrações tributárias municipais. O fato de que a Constituição Federal não fala em imóvel locado, fala em atividade preponderante do adquirente, ou seja, o critério constitucional é subjetivo e operacional.
A análise constitucional deve recair sobre a atividade efetivamente exercida pela pessoa jurídica adquirente do imóvel e não se trata de examinar a natureza econômica abstrata do bem, muito menos de presumir automaticamente atividade locatícia apenas porque o imóvel gera renda.
A Constituição escolheu como critério restritivo da imunidade a atividade econômica desempenhada pela pessoa jurídica adquirente e isso possui enorme relevância hermenêutica.
A atividade econômica não é atributo do imóvel, mas sim do sujeito que exerce determinada exploração econômica.
Em contrapartida, o imóvel constitui mero objeto patrimonial e não atua economicamente por si próprio. Nesse ponto, torna-se fundamental distinguir patrimônio imobiliário de atividade imobiliária.
Possuir imóveis não significa necessariamente exercer atividade imobiliária, da mesma forma que uma indústria pode possuir frota de caminhões sem exercer atividade de transporte rodoviário, uma holding patrimonial pode possuir imóveis sem exercer atividade locatícia.
A propriedade do ativo não define automaticamente a atividade econômica do titular.
O próprio CTN reforça essa interpretação ao regulamentar a atividade preponderante no art. 37.
“Considera-se caracterizada a atividade preponderante referida neste artigo quando mais de 50% da receita operacional da pessoa jurídica adquirente […] decorrer de transações mencionadas neste artigo.”
O CTN trabalha com conceito de receita operacional que pressupõe exercício subjetivo de atividade econômica.
Portanto, a análise constitucional exige identificação de quem efetivamente exerce a atividade locatícia, aufere a receita operacional e ocupa juridicamente a posição de locador.
A natureza jurídica da locação
A equivocada interpretação municipal decorre, em grande medida, da confusão entre propriedade e locação, entretanto, a locação não constitui direito real mas sim, relação jurídica de natureza obrigacional e possessória.
A própria sistemática da lei 8.245/1991 demonstra claramente essa distinção ao regular cessão onerosa da posse e não transferência de domínio e essa distinção é absolutamente fundamental.
No contrato de locação, o locador transfere ao locatário a posse direta do imóvel, conservando para si a posse indireta.
Não ocorre transferência da propriedade.
A natureza jurídica da locação é pessoal.
Não real.
E justamente por isso a legislação brasileira não exige identidade entre proprietário e locador e o próprio STJ já enfrentou expressamente essa questão no julgamento do REsp 1.196.824/AL.
Na ocasião, o STJ afirmou:
“Tendo em vista a natureza pessoal da relação de locação, o sujeito ativo da ação de despejo identifica-se com o locador, assim definido no respectivo contrato de locação, podendo ou não coincidir com a figura do proprietário.”
A conclusão do STJ possui enorme relevância para o debate do ITBI.
O Tribunal reconheceu expressamente que:
Locador e proprietário não se confundem;
A locação possui natureza pessoal;
A legitimidade locatícia decorre da posse e da relação contratual;
Não há obrigatoriedade de identidade entre domínio e exploração locatícia.
O próprio voto do ministro Ricardo Villas Bôas Cueva, ao citar Sylvio Capanema de Souza, reforça:
“Não há que se confundir a figura do locador com a do proprietário”.
E prossegue:
“Constituindo a locação, como se sabe, mera cessão onerosa da posse de coisa infungível, não se transfere ao locatário o domínio”.
O STJ ainda reconhece expressamente que:
“Está autorizado a locar não só o proprietário da coisa […] como o mero possuidor”.
Esse ponto destrói o raciocínio simplista frequentemente utilizado pelos municípios.
Se o sistema jurídico brasileiro admite que o locador não seja o proprietário, então não é juridicamente possível presumir automaticamente que o proprietário exerce atividade locatícia apenas porque o imóvel encontra-se alugado.
O erro hermenêutico das administrações municipais
Grande parte das autuações municipais relacionadas ao ITBI parte de verdadeira confusão conceitual entre:
Titularidade do imóvel; e
Exercício da atividade econômica de locação.
Esse raciocínio equivocado normalmente segue a seguinte lógica:
O imóvel gera aluguel;
Logo a holding exerce atividade locatícia;
Logo existe atividade imobiliária preponderante;
Logo a imunidade do ITBI deve ser afastada.
Contudo, essa conclusão não possui sustentação constitucional nem civil.
O fato de um imóvel gerar economicamente renda locatícia não significa, por si só, que a pessoa jurídica proprietária seja a exploradora da atividade de locação.
A exploração locatícia depende da posição jurídica de locador e esse pode perfeitamente ser sujeito distinto do proprietário.
A própria lei do inquilinato trabalha constantemente com hipóteses de dissociação entre proprietário, possuidor, locador, sublocador, administrador, promissário, comprador e cessionário da posse.
O art. 13 da lei 8.245/1991 reconhece expressamente a cessão, sublocação e empréstimo do imóvel enquanto o art. 9º admite ações possessórias e locatícias fundadas na posição contratual do locador.
Já o art. 60 da lei do inquilinato apenas excepcionalmente exige prova da propriedade em hipóteses específicas de retomada e o próprio STJ observou que a prova da propriedade constitui exceção dentro do sistema locatício.
Isso demonstra claramente que o sistema jurídico brasileiro não vincula necessariamente exploração locatícia à titularidade dominial do bem.
Portanto, não cabe ao município presumir automaticamente atividade locatícia da holding proprietária apenas porque o imóvel encontra-se alugado.
A Constituição Federal exige atividade preponderante do adquirente e não mera potencialidade econômica do imóvel.
A segregação entre propriedade e exploração locatícia nas holdings familiares
Dentro das estruturas modernas de planejamento patrimonial familiar, tornou-se extremamente comum a segregação entre titularidade patrimonial e exploração operacional da locação e essa segregação possui plena validade jurídica.
Em muitos modelos de holding familiar a célula cofre permanece proprietária do imóvel, enquanto a atividade locatícia é exercida por célula operacional distinta.
Nesse cenário:
Os contratos de locação são celebrados pela operacional;
A receita locatícia ingressa na operacional;
A administração da locação é realizada pela operacional;
A operacional assume posição jurídica de locadora;
A operacional exerce efetivamente a atividade econômica.
A holding proprietária permanece como mera titular do domínio e não exerce atividade locatícia operacional.
Essa estrutura encontra fundamento direto na distinção civil entre posse e propriedade. A cessão possessória permite precisamente essa segregação funcional e não há qualquer vedação jurídica para que a exploração econômica da locação seja exercida por sujeito distinto do proprietário.
Aliás, o próprio STJ reconhece essa possibilidade ao afirmar que o locador pode ser mero possuidor.
Logo, não se pode confundir imóvel locado com a atividade locatícia da holding proprietária.
São fenômenos juridicamente distintos.
A possibilidade de manutenção da locação na pessoa física
A dissociação entre propriedade e locação pode ocorrer inclusive sem utilização de célula operacional.
Nada impede que o imóvel pertença à holding patrimonial enquanto a locação continue sendo exercida pela própria pessoa física.
Esse modelo reforça ainda mais a distinção entre domínio do imóvel e exercício da atividade locatícia. A titularidade patrimonial pode perfeitamente ser dissociada da exploração econômica possessória e justamente por isso não é possível presumir automaticamente atividade locatícia da holding proprietária apenas em razão da existência de imóvel alugado.
A Constituição Federal exige muito mais do que isso. Exige efetivo exercício de atividade imobiliária preponderante pela própria pessoa jurídica adquirente.
Conclusão
A imunidade do ITBI prevista no art. 156, § 2º, inciso I, da Constituição Federal não pode ser restringida mediante presunções simplistas ou construções hermenêuticas incompatíveis com o sistema constitucional tributário.
A Constituição Federal não proibiu a integralização de imóveis locados, apenas excepcionou a imunidade quando a própria pessoa jurídica adquirente exercer atividade preponderante de locação de imóveis.
Essa distinção é absolutamente fundamental, pois o imóvel não exerce atividade econômica, quem exerce atividade econômica é a pessoa jurídica ou física.
A locação constitui relação jurídica de natureza pessoal e possessória, não se confundindo com a propriedade do bem.
O próprio STJ reconhece expressamente que locador e proprietário não necessariamente coincidem, admitindo plenamente a dissociação entre domínio e exploração locatícia.
Portanto, a mera existência de imóvel locado não caracteriza automaticamente atividade imobiliária preponderante da holding proprietária e confundir o objeto da locação com o sujeito que exerce a atividade econômica representa erro conceitual incompatível com:
A Constituição Federal;
O CTN;
A lei do inquilinato;
A natureza jurídica da posse;
E a própria jurisprudência consolidada do STJ.
A interpretação constitucional adequada exige análise objetiva da atividade efetivamente exercida pela pessoa jurídica adquirente e não presunções automáticas construídas a partir da mera destinação econômica abstrata do imóvel.
Escrito por: Bruno Couto Rocha, advogado.
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Fisco não pode cobrar ITBI antes de verificar atividade principal da empresa
A aferição da preponderância da atividade de uma empresa para fins de incidência de Imposto sobre Transmissão de Bens Imóveis (ITBI) deve observar critério temporal previsto em lei, sendo vedada a cobrança antecipada do tributo pelo Fisco com base apenas no objeto social da companhia. Assim, a administração pública não pode impedir o registro da transferência de imóveis mediante exigência prévia do imposto.
Com base nesse entendimento, a juíza Lorena Teixeira Vaz, da Vara Empresarial de Betim (MG), suspendeu, em tutela de urgência, uma cobrança do ITBI decorrente de integralização de imóveis ao capital social de uma empresa agropastoril.
A controvérsia se iniciou quando o município de Betim cobrou ITBI de uma empresa após ela ter integralizado 36 imóveis para aumento de capital social.
Em processo administrativo, o município indeferiu o pedido de reconhecimento de não incidência do imposto e constituiu o crédito tributário no valor de R$ 165,6 mil.
Inconformada, a empresa ajuizou ação declaratória cumulada com anulatória do débito tributário, acrescida de pedido de tutela de urgência requerendo a suspensão da cobrança e que o município se abstivesse de criar embaraços ao registro da transferência dos imóveis até a decisão final de mérito.
Sustentou que a integralização é amparada pela imunidade ao ITBI, prevista no artigo 156, § 2º, inciso I, da Constituição Federal, uma vez que sua atividade preponderante é agrícola, e não imobiliária.
Suspensão da cobrança
A juíza acolheu os argumentos da empresa e deferiu o pedido de tutela de urgência para suspender a exigibilidade do crédito tributário. Ela determinou que o município se abstenha de criar óbices ou condicionar a lavratura das escrituras e o registro da transferência dos imóveis ao recolhimento prévio do imposto. A decisão suspende a guia de ITBI no prazo de 15 dias, sob pena de multa diária de R$ 500 limitada a R$ 50 mil.
Vaz fundamenta a tutela nos termos do artigo 300, do Código de Processo Civil (CPC), que exige a demonstração da probabilidade do direito invocado (fumus boni iuris) e do perigo de dano ou risco ao resultado útil do processo (periculum in mora).
Ela também considerou o artigo 151, V, do Código Tributário Nacional (CTN), que estabelece que a concessão de medida liminar ou de tutela antecipada suspende a exigibilidade do crédito tributário.
A julgadora destaca que o artigo 156, § 2º, I, da Constituição, estabelece imunidade tributária para que o ITBI não incida sobre a transmissão de bens ou direitos incorporados ao patrimônio de pessoa jurídica em realização de capital.
A mesma norma, ela pondera, prevê uma exceção para a cobrança em casos nos quais a atividade preponderante seja a compra e venda de bens ou direitos, a locação de bens imóveis ou o arrendamento mercantil.
A juíza ressalta que o CTN estabelece no artigo 37, § 2º, um critério temporal claro para a apuração da preponderância da atividade da companhia em momento futuro, não sendo, portanto, lícito ao Fisco antecipar a cobrança do ITBI com base em mera inclusão de atividades imobiliárias no objeto social da empresa.
“A exigência do tributo impede a autora de regularizar o registro da transferência dos 36 imóveis, obstáculo que, conforme alega, inviabiliza a utilização desses bens como garantia para a obtenção de financiamentos necessários ao fomento de sua atividade principal (agropastoril). A manutenção da cobrança, portanto, impõe um entrave ao desenvolvimento econômico da empresa, justificando a urgência da medida”, afirma a magistrada.
“Ademais, a medida é perfeitamente reversível, pois, caso a ação seja julgada improcedente, o Município poderá prosseguir com a cobrança do valor integral do tributo, acrescido dos consectários legais”, conclui.
Atuou no caso a advogada Gabriela Melo Araújo.
